Bij de bepaling van het voordeel uit sparen en beleggen op grond van de Wet rechtsherstel box 3 wordt het vermogen onderverdeeld in drie categorieën: banktegoeden, schulden en overige bezittingen. Na de verdeling van het vermogen over de drie verschillende vermogenscategorieën wordt het rendement over het vermogen forfaitair bepaald. Voor elke vermogenscategorie geldt een eigen forfaitair rendementspercentage.

Het forfaitaire rendementspercentage voor banktegoeden voor het kalenderjaar 2022 is vastgesteld op 0,0%. Dit percentage is berekend aan de hand van het gemiddelde maandelijkse rentepercentage op deposito’s van huishoudens met een opzegtermijn van maximaal drie maanden over de eerste elf kalendermaanden van 2022.

Het forfaitaire rendementspercentage voor schulden voor 2022 is vastgesteld op 2,28%. Dit is gebaseerd op het gemiddelde maandelijkse rentepercentage over het totale uitstaande bedrag aan woninghypotheken van huishoudens over de periode van 1 januari tot en met 30 november 2022.

De vraag of een vermogensbestanddeel ondernemingsvermogen of privévermogen vormt, is in beginsel afhankelijk van de wil van de ondernemer. Zijn keuzevrijheid wordt beperkt door de grenzen van de redelijkheid. Die grenzen worden overschreden als hij duurzaam overtollige liquide middelen, die in de onderneming geen functie hebben, tot het ondernemingsvermogen rekent.

De ondernemer mag naast de liquide middelen voor de financiering van de lopende bedrijfsuitgaven en de te verwachten investeringen ook liquide middelen aanhouden ter dekking van risico’s en tot opbouw en instandhouding van reserves. De aard en omvang van de onderneming speelt daarbij een rol. Het is aan de Belastingdienst om aannemelijk te maken dat en tot welk bedrag sprake is van duurzaam overtollige liquide middelen.

Bij de behandeling van de aangiften IB 2017 en 2018 van een ondernemer heeft de Belastingdienst een groot deel van de in de onderneming aanwezige liquide middelen als overtollig aangemerkt. Over 2017 hield de Belastingdienst rekening met een reservering voor de aanschaf van een auto van € 28.000 bij de bepaling van de hoeveelheid liquide middelen die tot het ondernemingsvermogen zijn gerekend. Voor 2018 heeft de Belastingdienst rekening gehouden met een reservering voor de auto van € 60.000. In de procedure voor de rechtbank Den Haag heeft de Belastingdienst gesteld dat over 2017 de reservering voor de auto met € 32.000 verhoogd dient te worden. De rechtbank heeft dat overgenomen. 

Gelet op de omvang van de onderneming, de sinds 2014 dalende omzet en de weinig concrete plannen met betrekking tot toekomstige investeringen is de Belastingdienst naar het oordeel van de rechtbank geslaagd in de bewijslast dat de liquide middelen grotendeels overtollig waren. De ondernemer heeft onvoldoende feiten en omstandigheden aangevoerd die tot een andere conclusie zouden leiden.

In de Tweede Kamer zijn vragen gesteld aan de staatssecretaris van Financiën naar aanleiding van een oproep van het Register Belastingadviseurs om bezwaar te maken tegen de box 3-heffing.

De staatssecretaris is van mening dat het geboden rechtsherstel aansluit bij het oordeel van de Hoge Raad dat een forfaitair stelsel de werkelijkheid moet trachten te benaderen. Voor belastingplichtigen met hoofdzakelijk spaargeld lijkt dat te zijn gelukt. De spreiding in het rendement op spaargeld is beperkt en het forfait voor spaargeld is voor de jaren 2017-2022 vrijwel nihil. Het staat belastingplichtigen met een lager rendement dan het forfaitair bepaalde vrij om bezwaar te maken. De staatssecretaris is van mening dat met de nieuwe wettelijke regeling naar redelijkheid uitvoering wordt gegeven aan het Kerstarrest. De Belastingdienst zal bezwaarschriften, waarin gevraagd wordt om een ander rechtsherstel dan uit de wet Rechtsherstel box 3 volgt, afwijzen.

Het is onwenselijk dat belastingplichtigen tegen iedere belastingaanslag bezwaar maken om te voorkomen dat zij recht hebben op compensatie wanneer achteraf blijkt dat er te veel belasting is betaald. Naar aanleiding van een motie doet de staatssecretaris onderzoek naar de werking en mogelijkheden tot verbetering van de massaalbezwaarprocedure. Dit voorjaar zal de staatssecretaris de Tweede Kamer informeren over de voortgang van dit onderzoek.

Verder wordt op dit moment onderzoek gedaan naar de mogelijkheden voor verdere verfijning van het bestaande forfaitaire stelsel op kortere termijn. De staatssecretaris zal de uitkomsten van dat onderzoek vóór 1 mei 2023 naar de Tweede Kamer sturen.

In een aantal procedures is beslist dat het Besluit rechtsherstel box 3 de betreffende belastingplichtige onvoldoende rechtsherstel biedt. Tegen die beslissingen is of wordt cassatieberoep ingesteld bij de Hoge Raad.

De staatssecretaris van Financiën heeft een brief aan de Tweede Kamer gestuurd over de belastingheffing in box 3. In de brief gaat hij in op de planning voor de invoering van een stelsel op basis van het werkelijk behaalde rendement en op verfijning van het huidige forfaitaire stelsel als alternatief. Als andere mogelijke alternatieven noemt de staatssecretaris een vermogenswinstbelasting, een vermogensbelasting of het inhouden door financiële instellingen van belasting op het rendement op spaargeld en effecten. Op deze alternatieven gaat de staatssecretaris nu niet in. In een volgende brief zal de staatssecretaris ingaan op mogelijke verfijningen van het forfaitaire stelsel voor de belastingjaren 2024 en 2025.

Planning

Het wetsvoorstel moet in het eerste kwartaal van 2023 in concept gereed zijn en kan dan worden aangeboden voor internetconsultatie. In het eerste kwartaal van 2024 moet het wetsvoorstel ingediend kunnen worden bij de Tweede Kamer. Uiterlijk in december 2024 moet het wetgevende proces zijn afgerond en moet de wet in het Staatsblad gepubliceerd worden. Per 1 januari 2026 moet de wet in werking treden.

Alternatieven op basis van de Overbruggingswet box 3

Een stelsel op basis van werkelijk rendement is ingewikkelder voor belastingplichtigen en voor de Belastingdienst dan een forfaitair stelsel. Om die reden zou de voorkeur uit kunnen gaan naar een forfaitair stelsel, met een aantal verfijningen.

Meer categorieën

Een van de mogelijkheden daartoe is een uitbreiding van het aantal vermogenscategorieën met een eigen rendementspercentage. De huidige categorieën zijn vrij ruim, waardoor de spreiding van het rendement binnen de categorie groot kan zijn. Door uit te gaan van meer categorieën zal het forfaitaire rendement beter aansluiten bij het werkelijke rendement. Bij uitbreiding van het aantal categorieën verdient het de voorkeur dat de Belastingdienst de vermogensbestanddelen binnen de juiste categorie in de aangifte kan voorinvullen. Een eerste aanzet kan zijn om uit te gaan van de categorieën die nu in de aangifte inkomstenbelasting worden onderscheiden. Dat zijn banktegoeden, effecten, contant geld, vorderingen, onroerende zaken, het niet-vrijgestelde deel van kapitaalverzekeringen, rechten op periodieke uitkeringen, nettolijfrente en -pensioen, overige bezittingen, schulden voor onroerende zaken en andere schulden.

In aanvulling hierop is gekeken naar een nadere uitsplitsing van de categorie effecten. Beleggingen in obligaties leveren gemiddeld een lager rendement op dan aandelen. Met een afzonderlijk forfait voor obligaties en voor aandelen zou het werkelijke rendement beter benaderd worden. Dat is lastig bij beleggingsfondsen met een wisselende vermogenssamenstelling.

Ook binnen de categorie onroerende zaken kan onderscheid gemaakt worden, bijvoorbeeld tussen woningen en niet-woningen en tussen verhuurde en niet-verhuurde onroerende zaken. De belastingplichtige zal moeten aangeven of de onroerende zaak verhuurd wordt of niet.

Cryptovaluta zouden een aparte categorie kunnen vormen. De belastingplichtige zal dit vermogensbestanddeel zelf moeten aangeven.

De staatssecretaris geeft aan dat bij een nadere uitwerking meer verfijningen onderzocht kunnen worden.

Forfaits anders berekenen

Er zijn drie mogelijke verfijningen onderzocht om bij de bepaling van de forfaits beter aan te sluiten bij het werkelijke rendement.

De eerste verfijning is om bij de berekening van de forfaits rekening te houden met kosten en huurinkomsten.

De tweede mogelijkheid is om vaker uit te gaan van een eenjarig forfait in plaats van een meerjarig forfait. Dat kan tot gevolg hebben dat het forfait bij sommige vermogensbestanddelen negatief kan worden. Bij een negatief forfait is een vorm van verliesverrekening nodig. Om die reden zou voor een aantal vermogenscategorieën toch een meerjarig forfait gehanteerd kunnen worden.

De derde verfijningsmogelijkheid is om de rendementspercentages lager dan het gemiddelde rendement vast te stellen. De staatssecretaris denkt dat het budgettaire effect hiervan niet kan worden opgevangen met een verhoging van het tarief.

Overige verfijningen

Als overige mogelijke verfijningen geeft de staatssecretaris aan de omzetting van het heffingvrije vermogen in een heffingvrij inkomen, het hanteren van meerdere peildata en de invoering van een tegenbewijsregeling.

Uitgewerkte variant

Op basis van de genoemde verfijningen is de volgende variant uitgewerkt. 

Categorie	Forfait
Banktegoeden, inclusief aandeel spaargeld VvE en geld op derdenrekening	Eenjarig
Obligaties	Meerjarig
Woningen, verhuurd  Idem, niet verhuurd  Overige onroerende zaken, verhuurd  Idem, niet verhuurd	Huur eenjarig, waardeontwikkeling meerjarig forfait
Contant geld	Nihil
Vorderingen	Eenjarig
Schulden voor onroerende zaken	Eenjarig
Overige schulden	Eenjarig
Kapitaalverzekeringen	Meerjarig
Rechten op periodieke uitkeringen	Meerjarig
Nettolijfrente en -pensioen	Meerjarig
Cryptovaluta	Meerjarig
Overige bezittingen, waaronder andere effecten dan obligaties	Meerjarig

Daarbij gelden de volgende kanttekeningen:

• De percentages worden vastgesteld uitgaande van het gemiddelde nettorendement, dus rekening houdend met kosten.
• Bij vermogenscategorieën met een reële kans op negatieve gemiddelde rendementen in een belastingjaar worden meerjarige forfaits toegepast.
• Het heffingvrije vermogen wordt omgezet in een heffingvrij inkomen.

In een procedure voor Hof Den Bosch was de belastingheffing over het inkomen in box 3 voor het jaar 2017 in geschil. Het vermogen van de belanghebbende was ontstaan door een in een eerder jaar ontvangen letselschade-uitkering. De belanghebbende meende dat zijn inkomen in box 3 nihil bedroeg omdat de letselschade-uitkering was vrijgesteld van belastingheffing. De Belastingdienst legde de aanslag IB 2017 op naar een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 47.811.

Het hof oordeelde als volgt. Al het vermogen van een natuurlijke persoon, voor zover dat niet in box 1 of in box 2 van de inkomstenbelasting valt, behoort in beginsel tot de rendementsgrondslag van box 3. Dat geldt ook voor een ontvangen letselschade-uitkering, aangezien dergelijk vermogen door de wetgever niet is aangemerkt als een vrijgestelde bezitting. De herkomst van vermogen is niet van belang voor de vraag of het tot de rendementsgrondslag behoort. Evenmin is van belang of vermogen al dan niet vrij besteedbaar is.

Vervolgens was aan de orde of de belanghebbende recht had op rechtsherstel, gelet op het kerstarrest van de Hoge Raad. De wijze waarop de Belastingdienst rekening houdt met het kerstarrest is neergelegd in het Besluit rechtsherstel. Toepassing van dit besluit zou in dit geval niet leiden tot een vermindering van de aanslag omdat het voordeel uit sparen en beleggen dan op een hoger bedrag zou worden vastgesteld. Het hof heeft compensatie geboden in afwijking van het Besluit rechtsherstel door aansluiting te zoeken bij het werkelijk behaalde rendement. Dat is vastgesteld op € 36.000. Het hof heeft de aanslag dienovereenkomstig verminderd.